» Заключаем ученический договор


Заключаем ученический договор


21.03.2010

Трудовой кодекс недостаточно четко прописал нормы, касающиеся ученического договора. В результате у бухгалтеров возникают вопросы, связанные с классификацией этого договора, организацией и проведением ученичества. Кроме этого, в статье рассмотрены вопросы учета в расходах стипендии и оплаты выполненной учеником работы, а также обложения данных выплат ЕСН, НДФЛ, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и от несчастных случаев.

Сущность и содержание ученического договора

Ученический договор заключается между организацией и учеником (физическим лицом). При этом учеником может быть:
— лицо, ищущее работу. С ним заключается ученический договор на профессиональное обучение;
— работник организации. С ним заключается ученический договор на профессиональное обучение либо переобучение с отрывом (без отрыва) от производства (ст. 198 ТК РФ).
Ученический договор заключается в письменной форме в двух экземплярах (ст. 200 ТК РФ).
В статье 199 ТК РФ перечислены обязательные условия, которые должен содержать ученический договор:
— наименование сторон;
— указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником;
— обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения. Это может быть, например, освобождение работника от работы в течение часов, на которые приходится обучение, обеспечение выполнения учеником практических занятий;
— обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору у работодателя в течение срока, установленного в ученическом договоре;
— срок ученичества;
— размер оплаты в период ученичества.
Отметим, что в ученический договор могут быть внесены дополнительные положения, например, касающиеся:
— правил обучения;
— порядка проведения практических занятий и размеры их оплаты;
— критериев успешного завершения обучения, порядка пересдачи зачета (экзамена).
Согласно ст. 201 ТК РФ ученический договор действует со дня, указанного в нем, и в течение предусмотренного им срока. Действие ученического договора продлевается на время болезни ученика, прохождения им военных сборов и в других случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.

Трудовой, гражданско-правовой договор или иной?

Трудовой кодекс не разъясняет, признается ли ученический договор трудовым, гражданско-правовым или договором иной формы. В статье 198 ТК РФ до внесения изменений Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ было сказано, что ученический договор относится к гражданско-правовым. С внесением изменений данное указание исключили.
Статья 198 ТК РФ предусматривает, что ученический договор, заключенный с работником организации, является дополнением к трудовому договору. Значит, ученический договор не признается трудовым как минимум для ученика — работника организации. Однако в ст. 205 ТК РФ сказано, что на них распространяются положения трудового законодательства. Из этого можно сделать вывод, что на учеников не распространяются положения Гражданского кодекса, соответственно, ученический договор не признается гражданско-правовым.
Таким образом, ученический договор не признается трудовым или гражданско-правовым. Аналогичный вывод следует из писем Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123, от 17.08.2007 N 03-04-06-01/294, от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164, от 28.06.2007 N 03-04-07-02/31, ФНС России от 09.07.2007 N 05-1-02/304@, УФНС по г. Москве от 23.04.2008 N 21-11/039344@, от 13.08.2007 N 21-11/076667@.
Ученический договор не признается трудовым или гражданско-правовым.
Данный вывод имеет важное значение при оформлении ученического договора для целей налогообложения выплат, осуществляемых в рамках этого договора.

Ученичество и ученик

Согласно ст. 202 ТК РФ ученичество организуется в форме индивидуального, бригадного, курсового обучения или в иной форме. Трудовой кодекс не раскрывает, как организуется ученичество в данных формах, поэтому в соответствии со ст. 423 ТК РФ обратимся к иным нормативным актам, регулирующим вопросы трудового права.
Например, согласно п. 12 Типового положения о непрерывном профессиональном и экономическом обучении кадров народного хозяйства*(1) и п. 9 Типового положения о профессиональном обучении рабочих на производстве*(2) при курсовой подготовке теоретическое обучение рабочих осуществляется в учебной группе. Производственное обучение рабочих при курсовой подготовке проводится, как правило, в два этапа:
— на первом — в учебной группе под руководством мастера (инструктора) производственного обучения на специально созданной для этого учебно-материальной базе предприятия, учебного центра и т.п.;
— на втором этапе — на рабочих местах предприятия в учебной группе под руководством мастера (инструктора) производственного обучения или индивидуально под руководством не освобожденного от основной работы квалифицированного рабочего — инструктора производственного обучения.
При индивидуальной подготовке обучаемый изучает теоретический курс самостоятельно и путем консультаций у преподавателей, а производственное обучение проходит индивидуально под руководством не освобожденного от основной работы квалифицированного рабочего — инструктора производственного обучения на рабочем месте.
Каждому обучаемому с начала производственного обучения, а при курсовой подготовке — на втором этапе производственного обучения выделяется на предприятии рабочее место, оснащенное необходимым оборудованием, инструментами и материалами.
На учеников распространяются положения трудового законодательства, в том числе законодательства об охране труда. Отметим, что к трудовому законодательству ст. 5 ТК РФ относит Трудовой кодекс, иные федеральные законы и законы субъектов РФ, содержащие нормы трудового права.
Поскольку на учеников распространяется трудовое законодательство, они пользуются трудовыми правами и несут обязанности, как и остальные работники организации. Соответственно, если иное не указано в ученическом договоре, они должны подчиняться правилам внутреннего трудового распорядка.
В статье 207 ТК РФ сказано, что по окончании ученичества заключается трудовой договор с учеником. Из этого следует, что лица, ищущие работу, не могут заключать одновременно ученический и трудовой договор.
Статья 196 ТК РФ предусматривает, что работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
Согласно ст. 203 ТК РФ продолжительность обучения в течение недели не должна превышать нормы рабочего времени, установленной для работников соответствующей профессии, специальности с учетом возраста ученика. Отметим, что нормальная продолжительность рабочего времени не может быть более 40 часов в неделю. При этом для некоторых категорий лиц предусматривается сокращенная продолжительность рабочего времени, например, согласно ст. 92 ТК РФ для работников:
— в возрасте до 16 лет — не более 24 часов в неделю;
— в возрасте от 16 до 18 лет — не более 35 часов в неделю;
— являющихся инвалидами I или II группы, — не более 35 часов в неделю;
— занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, — не более 36 часов в неделю.
Для работников организации, являющихся учениками, ст. 203 ТК РФ предусматривает на период ученичества облегченный режим работы:
— работники не могут привлекаться к сверхурочным работам, направляться в служебные командировки, не связанные с ученичеством;
— работники по соглашению с работодателем могут полностью освобождаться от работы по трудовому договору либо выполнять эту работу на условиях неполного рабочего времени.
Ученикам не предусматривается испытательный срок по окончании ученичества в случае, когда оно завершено успешно, то есть ученик сдал квалификационные экзамены или иным образом подтвердил успешное прохождение обучения (ст. 207 ТК РФ).
Одно из обязательных условий ученического договора — отработка у работодателя по полученной квалификации в течение указанного в договоре срока. Но иногда по окончании ученичества ученик не приступает к работе. Причина может быть уважительной, например, наличие медицинских противопоказаний в отношении предложенной работы, о которых не было известно при заключении ученического договора. Если причина неуважительная, то ученик должен возвратить работодателю стипендию, а также возместить работодателю иные расходы, понесенные им в связи с ученичеством.
Для случая, когда работник после заключения трудового договора без уважительных причин по собственному желанию увольняется до истечения срока отработки, в ученическом договоре можно прописать, что в этом случае данное лицо возвращает работодателю стипендию, а также понесенные им расходы в связи с ученичеством пропорционально фактически неотработанному им до окончания отработки времени.

Выплаты по ученическому договору

Статья 204 ТК РФ предусматривает два вида выплат ученику в периоде ученичества:
— стипендия. Ее размер определяется ученическим договором и не может быть менее МРОТ, который с 01.01.2009 составляет 4 330 руб.;
— оплата работы, выполняемой учеником на практических занятиях, в соответствии с установленными расценками. Имеет смысл размеры расценок указать в ученическом договоре.

Налог на прибыль

Стипендия. Расходы на оплату стипендии, выплачиваемой собственному работнику, с которым заключен ученический договор, можно учесть в составе расходов на оплату труда. Напомним, что согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, данная норма применяется ввиду того, что стипендия выплачивается работнику организации и ее выплата предусмотрена трудовым законодательством.
Вопросы вызывает возможность учета расходов на оплату стипендии соискателю-учащемуся. Дело в том, что с ним во время обучения организация еще не заключила трудовой договор. А по окончании обучения обычно такое лицо принимают на работу в случае удовлетворительного прохождения им аттестации. Если же он ее не пройдет, то не будет принят в штат, и возможно, не вернет стипендию организации. Возникает вопрос о соблюдении критериев, которым должны соответствовать расходы, предусмотренные в ст. 252 НК РФ: документальная подтвержденность, экономическая оправданность и связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода. Вправе ли организация учесть расходы на выплату стипендий в случаях принятия ученика в штат по окончании обучения и непринятия ученика в штат по окончании обучения в связи с неудовлетворительными результатами аттестации?
Минфин в письмах от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123, от 13.02.2007 N 03-03-06/1/77 разъяснил, что поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками организации-работодателя на основании трудовых договоров, затраты на выплату им стипендии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда. Вместе с тем в случае принятия учащихся в штат организации по окончании обучения расходы на выплату им стипендии могут уменьшать налогооблагаемую базу как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При этом, пишет Минфин, нет оснований для принятия расходов по выплате стипендии учащимся, не принятым в штат организации по окончании обучения.
По мнению финансистов, для учета стипендии соикателя-учащегося в расходах нужно, чтобы он был включен в штат организации по окончании обучения.
Данный вывод имеет слабые места: выплата стипендии ученику, даже если он затем не будет принят в штат организации, экономически обоснована ввиду требования ст. 204 ТК РФ выплачивать ученикам в период ученичества стипендию не менее одного МРОТ. Также нужно учесть, что эти расходы в соответствии со ст. 252 НК РФ понесены в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода.
Вопрос об экономической оправданности расходов был рассмотрен Конституционным судом в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П.
В Определении N 320-О-П разъяснено, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Кроме того, сказано, что нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. О необходимости применения данного вывода, как и иных выводов этого определения, Минфин говорит в своих письмах, например, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137.
Поэтому расходы на оплату стипендии ученику, с которым организация впоследствии не заключила трудовой договор, можно учесть на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но нужно обратить внимание на повышенные налоговые риски и возможные споры с налоговой инспекцией.
Оплата выполненной работы. Оплату организацией выполненной учеником в рамках ученического договора работы можно учесть в расходах независимо от того, является ли ученик работником организации или соискателем. Оплату его работы можно учесть в составе:
— расходов на оплату труда, если ученик является работником организации;
— прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если ученик не является работником.

ЕСН и пенсионное страхование

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Минфин в Письме от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123 указывает, что исходя из положений ст. 199 ТК РФ выполнение работ (оказание услуг) не является предметом ученического договора. Кроме того, на основании ст. 56 ТК РФ такой договор не является трудовым.
Поскольку выплаты стипендии и вознаграждения за работу, выполняемую учениками на практических занятиях, начисляются физическим лицам не по трудовым и гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг, то они в соответствии с положениями НК РФ не являются объектом обложения ЕСН.
Данный подход финансового и налогового ведомства налогоплательщики могут только приветствовать.
В Письме Минфина России от 17.08.2007 N 03-04-06-01/294 уточнено, что поскольку выплаты стипендии начисляются физическим лицам не по трудовым и гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг, то они в соответствии с положениями НК РФ не являются объектом обложения ЕСН как в пользу работников данной организации, так и лицам, не являющимся таковыми.
Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина России от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164, от 28.06.2007 N 03-04-07-02/31, ФНС России от 09.07.2007 N 05-1-02/304@, УФНС по г. Москве от 23.04.2008 N 21-11/039344@, от 13.08.2007 N 21-11/076667@.
В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для начисления этих взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Так как финансисты и налоговики в вышеуказанных письмах сообщают, что выплаты стипендии и вознаграждение за работу ученикам по ученическим договорам не признаются объектом обложения ЕСН, можно сделать вывод, что они не признаются и объектом обложения страховыми взносами на ОПС. Аналогичное мнение изложено в Письме УФНС по г. Москве от 19.02.2007 N 21-11/015124@.
ФАС МО в Постановлении от 01.04.2009 N КА-А40/2218-09 указал, что если физическое лицо выступает одновременно работником по трудовому договору и учеником по ученическому договору, то выплаты, которые производятся ему по трудовому договору, подлежат обложению ЕСН. Но выплаты, производимые организацией по ученическим договорам, не являются выплатами и вознаграждениями по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и не могут рассматриваться как объект обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

НДФЛ

При определении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Соответственно, стипендии и вознаграждения за работу, выплачиваемые ученикам в период ученичества, признаются объектом обложения НДФЛ.
Пункт 11 ст. 217 НК РФ содержит перечень видов стипендий, не подлежащих обложению НДФЛ: стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями; стипендии, учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти РФ, органами субъектов РФ, благотворительными фондами; стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.
Минфин в Письме от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123 указал, что стипендии, выплаченные организацией в соответствии с ученическими договорами, не относятся к числу освобождаемых от налогообложения на основании п. 11 ст. 217 НК РФ, поэтому подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Вознаграждение за работу, выполняемую учениками на практических занятиях, на основании п. 1 ст. 210 НК РФ также подлежит налогообложению. Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина России от 17.08.2007 N 03-04-06-01/294.

Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона N 125-ФЗ*(3) обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем. Физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев, если по указанному договору страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
В Письме ФСС России от 11.06.2003 N 02-18/05-3937 указано, что в соответствии с п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(4) страховые взносы не начисляются на выплаты, определенные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ*(5).
Согласно п. 2 указанного перечня страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев не начисляются на социальные выплаты. По своей сути стипендия является ежемесячным денежным пособием учащимся и относится к социальным выплатам. Исходя из этого на стипендию, выплачиваемую ученику — работнику организации, заключившему ученический договор на переобучение без отрыва от работы, страховые взносы на указанный вид страхования не начисляются.
От себя добавим, что, по нашему мнению, на выплаты по ученическому договору (стипендии и вознаграждения на практических занятиях) страховые взносы от несчастных случаев не начисляются, поскольку ученический договор не признается трудовым и соответственно лица, заключившие ученический договор, не отнесены к категории застрахованных.

Бухгалтерский учет

В зависимости от того, является ли ученик работником организации, с которой заключен ученический договор, применяется определенный счет учета расчетов. Если ученик — работник, можно применять счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» либо 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», а если нет — счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Ученик, ищущий работу в основном производстве, в марте 2009 г. в рамках ученического договора с 1-го по 19-е число проходил теоретическое обучение, а затем с 20 по 31 марта — производственное обучение. За март ему были начислены:
— стипендия — 8 000 руб.;
— оплата выполненной работы на практических занятиях — 5 000 руб.
Составим бухгалтерские проводки.

—————————————————————-T————T————T————¬
¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб.¦
+—————————————————————+————+————+————+
¦Начислена стипендия ученику ¦ 25 ¦ 76 ¦ 8 000 ¦
+—————————————————————+————+————+————+
¦Начислена оплата за работу, выполняемую учеником на ¦ 20 ¦ 76 ¦ 5 000 ¦
¦практических занятиях ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————————————+————+————+————+
¦Удержан НДФЛ ¦ 76 ¦ 68 ¦ 1 690 ¦
+—————————————————————+————+————+————+
¦Выплата из кассы начисленной ученику суммы (стипендия и оплата ¦ 76 ¦ 50 ¦ 11 310 ¦
¦за работу) ¦ ¦ ¦ ¦
L—————————————————————+————+————+————

В.В. Никитин,
эксперт журнала «Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение»

«Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», N 9, сентябрь 2009 г.

————————————————————————-
*(1) Утверждено Постановлением Госкомтруда СССР, Гособразования СССР, Секретариата ВЦСПС от 15.06.1988 N 369/92-14-147/20/18-22.
*(2) Утверждено Постановлением Госкомтруда СССР, Госпрофобра СССР, Секретариата ВЦСПС от 04.03.1980 N 50/4/4-85.
*(3) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
*(4) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.
*(5) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит