» Расходы на оплату труда в налоговом учете


Расходы на оплату труда в налоговом учете


21.03.2010

Исследуются особенности налогового учета расходов организации. Приводится нормативная база, регулирующая отнесение затрат к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Порядок учета расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли регулируется ст. 255 НК РФ.
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:
любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
стимулирующие начисления и надбавки;
компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
премии и единовременные поощрительные начисления;
расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Перечень расходов остается открытым, поскольку предусмотреть все возможные виды выплат, которые могут производиться налогоплательщиками работникам, не представляется возможным. Рассмотрим некоторые виды расходов, предусмотренных ст. 255 НК РФ.

Пункт 1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам,
должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах
от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика
формами и системами оплаты труда

Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Согласно пп. 21 и 29 этой статьи не учитываются расходы в виде затрат на любые виды вознаграждений работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), на оплату путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или спортивных мероприятий, на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Эти расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрены они трудовыми договорами или нет (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 22.02.07 г. N 20-12/016779).
В отношении оплаты простоя необходимо отметить, что на основании ст. 157 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее 2/3 тарифной ставки, оклада (должностного оклада), рассчитанных пропорционально времени простоя, эти затраты организация имеет право учесть в целях налогообложения прибыли (см. письмо Минфина России от 3.04.07 г. N 03-03-06/1/208).

Пункт 2. Начисления стимулирующего характера, в том числе
премии за производственные результаты, надбавки
к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство,
высокие достижения в труде и иные подобные показатели

Пунктом 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
В письме Минфина России от 6.03.07 г. N 03-03-06/1/151 отмечено, что если выплата премии предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, то такие расходы должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 19.03.07 г. N 03-03-06/1/158 и от 22.08.06 г. N 03-03-05/17. Специалисты Управления ФНС России по г. Москве в письме от 4.04.07 г. N 21-11/030637@ уточняют, что расходы, связанные с выплатой премий работникам организаций, должны быть не только предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами, но и непосредственно связаны с производственной деятельностью организации. В более поздних письмах Минфина России от 5.02.08 г. N 03-03-06/1/81 и от 27.11.07 г. N 03-03-06/1/827 сказано, что расходы по выплате премий работникам могут быть учтены в целях налогообложения на основании положения о премировании работников, но при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение.
Премирование сотрудников к праздничным, юбилейным (55-, 60-летие со дня рождения) датам также встречается довольно часто. Согласно письмам Минфина России от 17.10.06 г. N 03-05-02-04/157 и от 22.05.07 г. N 03-03-06/1/287, если выплаты к праздничным и юбилейным датам не относятся к выплатам стимулирующего характера, соответствующие выплаты не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя.
Если премирование работников за выполнение особо важных заданий не предусмотрено системой премирования организации и не включено в трудовые договоры, заключенные с премируемыми работниками, то оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной премии не имеется (см. письмо Минфина России от 14.05.07 г. N 03-03-06/4/59).
Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ понятие «первичные учетные документы» следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, в налоговом учете в качестве первичных учетных документов выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Формы документации по учету кадров, в частности приказы (распоряжения) о поощрении работника (формы N Т-11 и N Т-11а), утверждены постановлением Госкомстата России от 5.01.04 г. N 1. В письме Управления ФНС России по г. Москве указано, что названные формы применяются для оформления и учета поощрений за успехи в работе и составляются на основании представления руководителя структурного подразделения организации, в котором работает работник.

Пункт 3. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего
характера, связанные с режимом работы и условиями труда,
в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам, производимые
в соответствии с законодательством Российской Федерации

В данном пункте речь идет о надбавках за:
работу в ночное время;
работу в многосменном режиме;
совмещение профессий, расширение зон обслуживания;
работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда;
сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни.
Согласно ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам бесплатно выдаются по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда по установленным нормам бесплатно предоставляется лечебно-профилактическое питание.
Положение о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда утверждено постановлением Минтруда России от 14.03.97 г. N 12. Безопасными условиями труда согласно ст. 209 ТК РФ признаются условия, при которых воздействие на работающих вредных и (или) опасных производственных факторов исключено либо уровни их воздействия не превышают установленных нормативов. Таким образом, если уровень воздействия вредных производственных факторов не превышает установленных нормативов, то расходы организации по бесплатной выдаче молока работникам организации не относятся к компенсационным выплатам и при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанные расходы не учитываются (см. письма Минфина России от 18.06.07 г. N 03-04-06-01/192 и от 1.08.07 г. N 03-03-06/4/104).
В письме Минфина России в от 3.04.07 г. N 03-04-06-02/57 уточнено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не устранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в размере, установленном коллективным договором.
Согласно ст. 282 ТК РФ совместительством является выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Причем работник может выполнять работу по совместительству как по месту своей основной работы, так и в других организациях. Продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (смену).
Ограничения продолжительности рабочего времени при работе по совместительству не применяются в случаях, когда по основному месту работы работник приостановил работу в соответствии с абзацем вторым ст. 142 ТК РФ или отстранен от работы в соответствии с абзацами вторым или четвертым ст. 73 ТК РФ.
Расходы организации на оплату труда совместителя могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в пределах суммы, не превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей ст. 284 и 285 ТК РФ, исходя из должностного оклада, определенного коллективным договором организации для совмещаемой штатной единицы.

Пункт 5. Расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых
в соответствии с законодательством Российской Федерации
работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным
ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости,
не компенсируемой работниками), которые остаются
в личном постоянном пользовании работников

Для учета расходов на приобретение форменной одежды в целях налогообложения прибыли должно быть соблюдено условие о включении в трудовой или коллективный договор обязанности работодателя по предоставлению работникам форменной одежды (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 31.10.07 г. N 20-12/104291).
Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены постановлением Минтруда России от 18.12.98 г. N 51. Действие этих Правил распространяется на работников всех организаций независимо от форм собственности и организационно-правовых форм, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых постановлениями Минтруда России. Постановлением Минтруда и социального развития Российской Федерации от 30.12.97 г. N 69 утверждены Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики. Таким образом, расходы на приобретение для своих сотрудников форменной одежды, находящейся в собственности организации, организация не вправе отнести к расходам в целях налогообложения прибыли.
В случаях, не предусмотренных п. 5 ст. 255 НК РФ, стоимость фирменной одежды, приобретенной организацией для своих сотрудников, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение фирменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре (см. письмо Минфина России от 18.02.08 г. N 03-03-06/1/102).

Пункт 8. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск

В письме ФНС России от 28.04.05 г. N 02-3-08/93 отмечено, что согласно ст. 126 и 127 ТК РФ денежной компенсации взамен отпуска подлежит часть отпуска, превышающая 28 календарных дней и все неиспользованные отпуска при увольнении работника. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.
Согласно ст. 127 ТК РФ при увольнении работника по соглашению сторон денежная компенсация выплачивается работнику только за неиспользованные отпуска (см. письмо Минфина России от 21.02.07 г. N 03-03-06/2/38). Иных случаев выплаты денежной компенсации работнику при прекращении трудового договора по соглашению сторон нормы ТК РФ не предусматривают. Следовательно, сумма дополнительной компенсации, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору, в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов на оплату труда как не соответствующая ст. 255 НК РФ.
Работникам организации, которые проходят обучение в высших учебных заведениях, предоставляются учебные отпуска. На основании п. 7 ст. 19 Федерального закона от 22.08.96 г. N 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» аспирантам, обучающимся в аспирантуре по заочной форме обучения, предоставлено право на ежегодные дополнительные отпуска по месту работы продолжительностью 30 календарных дней с сохранением средней заработной платы. Поскольку обучение в заочной аспирантуре является не обязанностью работника, с исполнением которой должна быть связана компенсационная выплата, а его правом, компенсация за неиспользованные дополнительные оплачиваемые ежегодные учебные отпуска, при увольнении такого работника не предусмотрена.

Пункт 9. Начисления работникам, высвобождаемым в связи с
реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика,
сокращением численности или штата работников налогоплательщика

Гарантии и компенсации работникам при ликвидации организации, сокращении численности или штата работников организации предусмотрены ст. 180 ТК РФ. Работодатель в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор без предупреждения об увольнении за два месяца с одновременной выплатой дополнительной компенсации в размере двухмесячного среднего заработка. Эти суммы учитываются в составе расходов на оплату труда (см. письмо Минфина России от 12.04.06 г. N 03-05-02-04/45).
В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен. Начисления работникам-пенсионерам, высвобождаемым в связи с сокращением численности или штата работников налогоплательщика, в течение третьего месяца со дня увольнения при выполнении необходимых условий учитываются в составе расходов по оплате труда (см. письмо Минфина России от 15.03.06 г. N 03-03-04/1/234).

Пункт 10. Единовременные вознаграждения за выслугу лет

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. По мнению Минфина России (см. письмо от 23.01.08 г. N 03-03-06/2/5), расходы в виде единовременного вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что порядок, размер и условия его выплаты предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами.
В Письме Управления ФНС России по г. Москве от 13.10.06 г. N 21-08/090328@ отмечено, что выплата за выслугу лет зависит от трех факторов: стажа, фактического времени работы с учетом установленных законодательством Российской Федерации районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате за работу в районах Крайнего Севера. Если работник фактически в какой-то период не работал, то вознаграждение за выслугу лет за данный период он не получит. Таким образом, единовременное вознаграждение, выплачиваемое работникам в зависимости от наличия у них указанных факторов, в частности от фактически отработанного ими времени, а не только от стажа работы, для целей налогообложения прибыли относится к расходам на оплату труда.

Пункт 13. Расходы на оплату труда, сохраняемую
на время учебных отпусков, а также расходы
на оплату проезда к месту учебы и обратно

Статьей 117 ТК РФ определено, что гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. Лицам, успешно обучающимся в высших учебных заведениях независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 22.08.96 г. N 125-ФЗ «О высшем и послевузовском образовании» по месту их работы предоставляются дополнительные отпуска.
Высшие учебные заведения, в которых обучаются работники организации, должны иметь государственную аккредитацию. Дополнительные ежегодные отпуска предоставляются:
для сдачи зачетов и экзаменов на первом и втором курсах соответственно — по сорок календарных дней, на последующих курсах соответственно — по пятьдесят календарных дней;
для подготовки и защиты дипломного проекта (работы) со сдачей государственных экзаменов — четыре месяца;
для сдачи государственных экзаменов — один месяц.
Во время дополнительных отпусков работнику сохраняется средняя заработная плата, начисляемая в порядке, установленном для ежегодных отпусков, при этом допускается присоединение дополнительных учебных отпусков к ежегодным отпускам.
На основании ст. 173 ТК РФ работникам, обучающимся по заочной форме обучения в учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно, при этом вузы также должны иметь государственную аккредитацию.

Пункт 15. Расходы на доплату до фактического заработка
в случае временной утраты трудоспособности

Федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на текущий год устанавливается максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам. На 2008 г. максимальные размеры пособий установлены ст. 12 Федерального закона от 21.07.07 г. N 183-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» в следующих размерах:
максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать 17 250 руб.;
максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать 23 400 руб.
В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих районных коэффициентов. Если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности превышает установленный предел, то налогоплательщик имеет право отнести к расходам в целях налогообложения прибыли сумму превышения фактически выплачиваемого пособия в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС РФ (см. письма Минфина России от 8.08.07 г. N 03-04-05-01/287, от 2.03.07 г. N 03-03-06/1/142, от 29.06.07 г. N 03-04-06-02/125 и от 26.06.07 г. N 03-03-06/1/402). Аналогичный порядок применяется и в отношении пособий по беременности и родам.
Напомним, что согласно ст. 11 Федерального закона от 29.12.06 г. N 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию» пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% от среднего заработка. В письме Минфина России от 20.05.07 г. N 03-03-06-1/1/336 уточнено, что доплаты до фактического заработка сверх сумм, погашаемых страховыми выплатами и выплатами работодателя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пункт 21. Расходы на оплату труда работников, не состоящих
в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими
работ по заключенным договорам гражданско-правового
характера (включая договоры подряда)

Отметим, что исключение из указанных расходов составляет оплата труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.
В организациях, осуществляющих ведение образовательной деятельности в сфере послевузовского образования с целью извлечения дохода, выплаты привлеченным преподавателям за проведенные экзамены, оплата работы научных руководителей, не состоящих в штате организации, по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) относятся к расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль. Указанные выплаты должны быть связаны с трудовой деятельностью педагогов, осуществляемой в соответствии с ТК РФ (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 17.09.07 г. N 20-12/088410).
Если гражданин иностранного государства является работником российской организации и между ними заключен трудовой договор либо если этот гражданин (не являющийся индивидуальным предпринимателем) оказывает услуги (выполняет работы) на основании заключенного с российской организацией договора гражданско-правового характера, то расходы по оплате труда указанного гражданина учитываются российской организацией при определении налогооблагаемой прибыли при условии, что они экономически обоснованы и документально подтверждены (см. письмо Минфина России от 7.09.07 г. N 03-04-06-02/189).
Расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при налогообложении, но в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов (см. письмо Минфина России от 22.08.07 г. N 03-03-06/4/115).

В.В. Семенихин,
независимый эксперт

«Аудиторские ведомости», N 2, февраль 2009 г.



Поиск вакансий


Кадровое агентство Фаворит